從一起代理案例看如何理解稅收政策法規(guī)（傅溪輝）

發(fā)布于：12-23

　　從一起代理案例看如何理解稅收政策法規(guī)（傅溪輝）

　　文案例所提到的稅收政策依據(jù)雖已被2015年的新規(guī)定所取代，案例中所出現(xiàn)的爭議性問題以及解決的法理依據(jù)事實上也被新文件所吸納，不成為新文件出臺以后解決類似案例的障礙。但是，對如何理解稅收政策法規(guī)還是有所裨益的。

　　2013年11月，一客戶要求我云頂稅務師事務所代理一樁契稅減免事項。事由是這樣的：一國有企業(yè)進行改制，通過招標程序進行整體出售，原企業(yè)注銷，原企業(yè)員工由競得人安置并簽訂三年以上勞動合同。我公司客戶是一個法人單位，與一個自然人通過聯(lián)合投標成為競得人。但是，在辦理該國有企業(yè)資產(chǎn)中的土地房屋過戶中，競得人提出的、依據(jù)當時有效的稅收文件《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）關于“企業(yè)整體出售”的規(guī)定享受契稅減免的要求，未能得到當?shù)囟悇諜C關的同意。稅務機關給出的理由是，兩個買受人競得改制企業(yè)資產(chǎn)，不符合財稅〔2012〕4號文件有關“企業(yè)整體出售”的要求。我接到客戶的申請后，隨即翻閱了財稅〔2012〕4號文件 ，并到網(wǎng)上搜索有關企業(yè)改制特別是企業(yè)整體出售的政策解讀，確實看到了一篇解讀文章提到“企業(yè)整體出售”只能是一個買受人購買，否則就不是整體出售，而是分解出售。當時覺得這樣理解是有道理的，所以自己底氣不足，也就不敢貿(mào)然接受客戶的代理申請。但是，在隨后的幾天時間里，客戶總在說，我?guī)湍銍衅髽I(yè)整體買下來了，幫你解困了，是符合整體出售的稅收規(guī)定的，為什么就不能享受稅收減免呢？又覺得企業(yè)如此不甘心也是有點道理的。所以客戶不甘心我也就不甘心，又重新認真的研究了一下財稅〔2012〕4號文件，再仔細拜讀了那篇解讀文章。先將這兩份資料復制如下：

　　財稅〔2012〕4號文件是這樣說的：“國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅?！?

　　那篇解讀文章的標題是《財稅[2012]4號：改組、改制契稅征免界限明確》，是這樣說的：“企業(yè)整體出售，一是指企業(yè)賣給一個納稅人，而不是分解成幾塊土地賣給兩個或兩個以上納稅人。二是指企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，而不是部份資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓，也不是整體轉(zhuǎn)讓‘分公司’、‘支公司’及其相關資產(chǎn)的行為。這兩類整體出售行為均不能免征契稅?！?

　　通過反復研究，發(fā)現(xiàn)以下幾個問題：

　　1、財稅〔2012〕4號文件對企業(yè)整體出售中的出售環(huán)節(jié)規(guī)定了兩個要點：一是整體出售，而不是部分出售。二是原企業(yè)要注銷。這兩個要點應該能夠很好詮釋了整體出售的概念。原企業(yè)要注銷，意味著你的資產(chǎn)、負債、人員等企業(yè)的所有要素都要處理掉。如果沒有注銷，意味著你企業(yè)還有資產(chǎn)，至少注冊資本還在吧。那也說明，你企業(yè)很可能是出售了部分資產(chǎn)，或者是出售了全部資產(chǎn)而保留了負債，或者你出售了全部資產(chǎn)和全部負債，但你的或有負債的法律風險并沒有人承接，或者你是轉(zhuǎn)讓了股權，換了股東而已。只有整體出售，你這個企業(yè)才沒有存在的價值，你所有的一切包括你的或有負債風險也都轉(zhuǎn)移出去了。我客戶所買受的是企業(yè)的全部資產(chǎn)和全部負債，原有企業(yè)也注銷了，所以“整體出售”這個條件是滿足的。

　　2、財稅〔2012〕4號文件對企業(yè)整體出售的買受環(huán)節(jié)僅規(guī)定了你要與原企業(yè)職工簽訂勞動合同，至于買受人的個數(shù)、經(jīng)濟性質(zhì)、注冊資本、注冊地址、經(jīng)營范圍等要素并未作出規(guī)定。由此聯(lián)想，財稅〔2012〕4號文件立法精神是，幫助國有、集體企業(yè)解困，盤活企業(yè)資產(chǎn)，尤其重要的是你要妥善安置原有企業(yè)職工，要協(xié)助政府維護社會穩(wěn)定。我客戶在參與企業(yè)的改制過程中是滿足了這一條件的。

　　3、那篇解讀文章是專家解讀，并不是稅總某個部門的解釋，所以不具有權威性。

　　獲得上述三個結論后，我覺得這個案例還是有文章可做的，至少也得試一下，便接受了客戶的代理申請，正式啟動代理工作。

　　首先帶著自己的分析與客戶主管稅務機關進行了溝通。該局稅政科長是我當年在稅務系統(tǒng)工作期間的同事，我與他的溝通當然有一種平等、平和的氣氛，少了那種戒備和不必要的客套，溝通起來也比較順利。科長認為我的分析還是有點道理的。但是，他提到了一個問題，省地稅局官方網(wǎng)站“政策解讀”專欄里引用了我搜索到的那篇政策解讀文章；雖然它是專家解讀而不是官方權威解釋，但到底發(fā)布在省局官方網(wǎng)站上，至少在省地稅局是認可這篇文章所提到的觀點的，即買受人只能是一個。由于該事項的契稅減免屬于不需要報省地稅局審批的范圍，由該局最終審批，所以他無法直接答復是否可以減免，需要向省局進行請示再作結論。我認為科長的解釋是合情合理的，上級機關既然已經(jīng)有傾向性觀點，下級機關是要執(zhí)行的，所以問題的解決還得找省局，還得試著與省稅局主管處室進行溝通。帶著同樣的分析，我找到了省局處長，正好處長也是我當年在國地稅分家前省稅務局的同事，處長也認為我的觀點還是有點道理的，但這種兩個買受人的情況他可能是第一次碰到，不能擅作主張，找整個處室進行專題討論。在討論中，我陳述了我的觀點和理由，最后處室里分成了兩派，一派支持我的觀點，一派支持持專家解讀的觀點，人數(shù)是一半對一半。不支持我觀點的人主要有兩種情況：一種是主管契稅的主任科員給下級稅務部門講課時就是按專家解讀的觀點來講的，現(xiàn)在說他講錯了，面子上過不去了；另一種是死拘字眼但又不得法并且還要發(fā)揮自己相像力的那類人，在他們看來，所謂整體就是一個“一”字，不可分割，出現(xiàn)了一個“二”字，那就不是整體了，與整體相對應的是“部分”、“分步”、“分割”、“分解”等等，所有帶“分”字的就不是整體了。整體處室分成兩派了，處長還是沒得法，怎么辦？請示總局主管契稅的人去，文件是他起草的，他應該考慮到了這個問題，也可能碰到過類似的案例，而且他的解釋當然是權威的了。經(jīng)請示，當然重點是買受人個數(shù)的問題，他的回復是“對企業(yè)整體出售契稅減免，對買受人不作規(guī)定”。當然這個回復也并不是很嚴謹，財稅〔2012〕4號文件對買受人還是作了規(guī)定的，不過，夠了，只要不限于一個就行了。這樣，問題解決了，稅務機關簽字批復，我交差收費去了。（這里補充一點，省地稅局官方網(wǎng)站將那篇專家解讀文章刪除了，換了另一篇專家解讀文章）。

　　通過上述案例，我們可以看到如何理解稅收政策法規(guī)是非常關鍵的，提升政策解讀能力是多么重要的。不僅需要有扎實的文字閱讀功底和邏輯思維能力，還要懂得稅收理論、稅法原理、現(xiàn)行稅制體系、立法背景、立法精神，還要具備財務、企業(yè)管理、資本運作、經(jīng)濟法律等多方面知識。這里有一個不斷進階的過程。我把稅務事務所和稅務服務人員分為三個進階：

　　第一進階：具有扎實的文字閱讀功底和邏輯思維能力。比如財稅〔2012〕4號文件對企業(yè)整體出售概念的理解。首先你要有文字閱讀功底。要知道“整體”到底是一個什么概念？文件里“整體”的意思是指全部，與它相對應的就是“部分”、“局部”。整體出售就是全部出售，要的是這個結果，至于在出售的方式上是分階段、分步驟地全部出售出去，文件就沒作這個規(guī)定，基于立法精神，也沒必要作這個規(guī)定。因為這個國有、集體企業(yè)的爛攤子整個地有人接盤、有人盤活就行了。所以不要籠統(tǒng)地把所有帶“分”字概念如“分步”、“分割”、“分解”等與文件里的“整體”概念對立起來。0.5加0.5等于1，1乘1也等于1，1的平方也等于1，結果相同，方式不一樣而已。其次弄懂文件規(guī)定了什么？沒有規(guī)定什么？文件對買受環(huán)節(jié)只規(guī)定了要簽訂勞動合同，而沒有規(guī)定買受主體的個數(shù)。所以你不要恣意發(fā)揮相像力，自己在文件之外去作出某些規(guī)定，文件沒說你就不能說。第三是要將一段話完整地去理解，要有邏輯能力。文章里的逗號、句號很重要，要完整地理解一句話的意思，就要繼續(xù)看逗號后面的話，不能以為逗號后面的那句話無關緊要。比如文件里的那句話““國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，......”前面分析過，“被出售企業(yè)法人予以注銷”這句話很重要，可以說是對“企業(yè)整體出售”起畫龍點睛的作用：原企業(yè)注銷是整體出售的實質(zhì)性要件。如果沒有注銷，說明企業(yè)還有東西在，那個整體出售就不成立，可能是部分出售，可能是分立，可能是股權轉(zhuǎn)讓，等等。如果是這樣，你就只能去套用其它稅收政策了，企業(yè)整體出售稅收優(yōu)惠政策的大門對你是關著的。

　　第二進階：除了具備第一進階所述的能力外，還懂得稅收理論、稅法原理、現(xiàn)行稅制體系，了解每條政策規(guī)定的立法背景、立法精神。如果你只具備第一進階的能力，那不是真正的稅務專業(yè)人士，與許多企業(yè)有能力的財務人員差不多，稅務中介的價值無法得到體現(xiàn)。稅收政策文件中有許多專業(yè)術語是不容易被發(fā)現(xiàn)的，對那些不懂得稅收理論、稅法原理和現(xiàn)行稅制體系的人來說，似乎者是一樣的。如“免稅”、“不征稅”、“零稅率”的概念，免稅是指屬于征稅范圍，但我對你實施免稅，是一種特殊情形下的稅收優(yōu)惠，不征稅是指根本就不屬于征稅范圍，具有普適性，無論是誰都不征稅，零稅率是指屬于征稅范圍，但稅率為零，它與免稅的區(qū)別是，免稅是某一環(huán)節(jié)免稅，零稅率是所有環(huán)節(jié)免稅。營業(yè)稅采用的列舉法，沒有列入營業(yè)稅科目的就不屬于營業(yè)稅征稅范圍，所得稅采用的是實質(zhì)判例法，雖然我可以列舉，但我告訴你我沒有窮盡，你要采取類歸法進行比較，與列舉的征稅項目性質(zhì)相同的就要征稅，反之不征稅。財產(chǎn)行為稅中，有的是依據(jù)使用行為征稅，有的是嚴格按財產(chǎn)權是否轉(zhuǎn)移征稅。有些項目分屬不同稅種征稅，但在實質(zhì)判斷上是可以參照相同的稅法原理的。如前段時間我發(fā)表了一篇“年度撕逼重奏：資本公積轉(zhuǎn)增股本到底征不征個稅”的文章，其中引用了一條企業(yè)所得稅政策規(guī)定中對于資本公積中“利息、股息、紅利”轉(zhuǎn)增股本征稅的文件規(guī)定。有人提出，不能用企業(yè)所得稅的規(guī)定來分析個人所得稅的問題。我對此是持不同意見的。個人所得稅屬于分類所得稅制，由投入勞動、資本、財產(chǎn)等各種形式的所得征稅組成，而個人投入資本所產(chǎn)生的利息、股息、紅利所得與企業(yè)法人投入資本所產(chǎn)生的利息、股息、紅利所得，在本質(zhì)上是相同的，對其征稅均屬于資本利得稅范疇，應遵循相同的稅法原理。這就涉及到我們對稅收理論、稅法原理的理解問題。

　　在理解稅收政策規(guī)定時，對于不同規(guī)定出臺的立法背景和立法精神進行追究是非常重要的。如果忽略了這一點，許多政策的實質(zhì)就理解不到位。前述關于企業(yè)整體出售的稅收優(yōu)惠文件，是在國家仍在延續(xù)多年來推動國有、集體企業(yè)改制，盤活不良資產(chǎn)，安置改制員工的大背景下進行的，近兩年政府大力推行PPP，更是一種強化的態(tài)勢，鼓動民營資本參與國有企業(yè)改制的浪潮。2012年4號文件的立法精神就是要幫助企業(yè)解困，妥善安置國有身份員工。因此，搞清楚了立法精神就能抓住它的根本，知道文件中為什么規(guī)定什么而不規(guī)定什么，就能讓自己清楚為什么不能隨意發(fā)揮你所謂的相像空間，就知道基于法規(guī)文件的簡潔性而沒必要也無法對經(jīng)濟生活中復雜多樣的形式一一加以描述的原因。前面提到的資本公積轉(zhuǎn)增股本征稅的問題，國稅發(fā)（1997年）198號文件中提到了“股份制企業(yè)”的概念，但現(xiàn)在這一概念的內(nèi)涵和外延已經(jīng)出現(xiàn)了變化而不被經(jīng)常使用，在稅總一直沒有就“股份制企業(yè)”這一概念進行明確解釋的情況下，現(xiàn)在要解決一些問題需要依據(jù)這一文件時，就必須搞清楚1997年對于“股份制企業(yè)”概念提出的背景和沿革，適用當時概念的內(nèi)涵和外延，不要用現(xiàn)在的“股份有限公司”這一概念來取代它。

　　第三進階：除了具備第二進階所述的能力外，還具備多知識背景支撐的能力，能夠很好地整合各種相關的稅收以外的知識，包括財務、企業(yè)管理、資本運作、經(jīng)濟法律等。除了擁有這方面的知識外，最好是具備多方面的工作經(jīng)驗，只有自己體驗過，運用起來才能得心應手?，F(xiàn)在流行跨界，這也是一種跨界，不學會跨界，沒有能力跨界，你永遠只具備第二進階的能力。舉一個“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的例子，在過去的稅收政策法規(guī)中，劃轉(zhuǎn)似乎是一個實質(zhì)性的概念，與轉(zhuǎn)讓、投資、捐贈等形式并列的，它是專屬于無償這一類的。所以有專家解讀，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在會計核算上就體現(xiàn)為資產(chǎn)劃出方減少“資本公積”，而沒有其它形式了。其實，劃轉(zhuǎn)一詞在稅收規(guī)定中一直是一個模糊的概念，稅總也一直沒有專門解釋過這個概念。在所有的經(jīng)濟法律體系中，除了對國有企業(yè)有無償劃轉(zhuǎn)的專門規(guī)定外，適用于民營企業(yè)的所有法律規(guī)定均沒有反映這個劃轉(zhuǎn)具體是如何解釋的，后來隨著中國經(jīng)濟形態(tài)的市場化，民營企業(yè)的劃轉(zhuǎn)情況也越來越多，但到底是專屬于無償?shù)哪?，還是包括有償?shù)哪?？并沒有明確的界定。在改制重組契稅政策中有一個同一投資主體內(nèi)部的土地房屋劃轉(zhuǎn)免征契稅的規(guī)定，但同一投資主體內(nèi)部以投資形式轉(zhuǎn)移土地房屋，屬不屬于劃轉(zhuǎn)呢？該問題出現(xiàn)了爭議，有的地方要征稅，有的地方就不征稅。其實，我們可以看一下稅總2015年第40號公告《關于資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》是如何講劃轉(zhuǎn)的。該公告列舉了資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)的四種情形，其中第一種情形是這樣描述的：“100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理......”可以看出，母公司獲得了股權支付，是一種有償行為，在財務上按增加長期股權投資處理，是一種投資有償行為，當然不是有償轉(zhuǎn)讓行為。公告里講的其它三種行為都是一種無償行為。從公告所揭示的概念可以看出，在稅總眼里，劃轉(zhuǎn)包括無償劃撥，也包括投資轉(zhuǎn)移。所以，劃轉(zhuǎn)不是一個與轉(zhuǎn)讓、投資、劃撥、捐贈類同的概念，不能放在一起，它更多地是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的統(tǒng)稱，表明資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了，可能是空間位置轉(zhuǎn)移，也可能是控制主體轉(zhuǎn)移，至于是以何種形式轉(zhuǎn)移的，我有明確列示的就按明確列示的辦，如合并、分立、公司制改制等，我沒有明確列示的，你只要符合“100%直接控制的母子公司之間”這個要件就行了。所以懂得財務的就知道，增加長期股權投資和減少資本、收回投資所反映的經(jīng)濟形式是不一樣的，這樣就很容易準確地理解稅收政策所涉及的相關概念。在稅收籌劃中，懂得資本運作，懂得經(jīng)濟法律，在尋找最合適的籌劃方案，在處理具體細節(jié)問題以防范法律風險上，是大有用處的，這才是高手中的高手。